وزیر محترم امور اقتصاد و دارایی
جناب آقای مدنی‌زاده

با سلام و احترام،

به استحضار می‌رساند ریاست محترم سازمان امور مالیاتی کشور، در بند ۱ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵۱۴ مورخ ۲۶/۱۲/۱۴۰۲ به استناد مفاد تبصره (۱) ماده (۲۱۹) قانون مالیات‌های مستقیم، بند (ج) ماده (۶۷) قانون برنامه پنج‌ساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و قانون تجارت الکترونیک اعلام نموده است که تمامی مؤدیانی که با تسلیم درخواست خود مبنی بر برخورداری از خدمات الکترونیک مالیاتی توافق نموده‌اند که بارگذاری اوراق در حساب کاربری به عنوان ابلاغ به شخص مؤدی محسوب شود، مشمول خدمات ابلاغ الکترونیکی اوراق مالیاتی می‌باشند. سازمان موظف است اوراق مالیاتی این مؤدیان را در حساب کاربری آنان بارگذاری کند و طی ده روز از تاریخ بارگذاری، سه پیامک اطلاع‌رسانی به شماره‌ای که توسط مؤدی در حساب کاربری خود اعلام شده است ارسال نماید. برای این دسته از مؤدیان، روز یازدهم پس از تاریخ بارگذاری اوراق در حساب کاربری آنان یا تاریخ رویت برگه توسط مؤدی، هر کدام که مقدم باشد، تاریخ ابلاغ به شخص مؤدی محسوب و در اوراق مالیاتی منعکس می‌شود.

لذا در خصوص بند فوق بخشنامه، موارد ذیل اعلام می‌گردد:

۱- همانگونه که آن مقام محترم استحضار دارند، رسانیدن و رویت اوراق قضائی به کسی که هدف ابلاغ، آگاه شدن او باشد، اطلاق صریح ابلاغ واقعی بوده و ابلاغ واقعی وقتی محقق می‌شود که ورقه موضوع ابلاغ طبق تشریفات قانونی توسط شخص مخاطب در مورد اشخاص حقیقی یا شخصی که صلاحیت دارد در مورد اشخاص حقوقی (اعم از فیزیکی و الکترونیکی) رویت گردد.

۲- به موجب ماده ۲۰۹ قانون مالیات‌های مستقیم، مقررات آیین دادرسی مدنی راجع به ابلاغ جز در مواردی که در این قانون مقرر گردیده است در مورد ابلاغ اوراق مالیاتی اجرا خواهد شد. لذا نظر به اینکه مقنن در ماده ۲۰۹ از کلمه اجرای مقررات قانون آیین دادرسی مدنی نام برده و مقررات شامل کلیه موارد متن قانون، بخشنامه‌ها، دستورالعمل‌ها، رویه‌های قضائی و نظریات حقوقی می‌باشد، لذا در خصوص امر ابلاغ اوراق مالیاتی جز درمواردی که در قانون مالیات‌های مستقیم ذکر شده، کلیه موارد فوق‌الاشاره قابلیت اجرائی در امر ابلاغ اوراق مالیاتی برای مؤدیان مالیاتی را دارد.

۳- وفق اصل ۲۵۱ قانون اساسی، وضع مالیات و معافیت بر اساس قوانین مالیاتی و سایر قوانین مربوطه بوده و تبصره ۱ ماده ۲۰۳ ق.م.م و ماده ۷۰ قانون آیین دادرسی مدنی، قبول یا استنکاف از دریافت یا رویت اوراق ابلاغی را از افعال اختیاری شخص و مخاطب مورد ابلاغ و بستگان وی دانسته‌اند و هیچ سازمانی بدون وضع قانون حق سلب اختیار مؤدی را ندارد. لذا به استحضار می‌رساند بند مذکور در بخشنامه مورد شکایت با واقعی خواندن ابلاغ بدون رویت یا اختیار استنکاف، عملاً موجبات تضعیف حقوق مسلم در امر قبول یا استنکاف اوراق ابلاغی را از مخاطب ابلاغ سلب نموده است.

۴- وفق مقررات قانونی، هرگونه استنکاف از دریافت یا رویت برگ ابلاغی، حکم ابلاغ قانونی را داشته و زمانی صورت می‌گیرد که مأمور ابلاغ، اعم از شخص حقیقی یا سامانه‌های ارتباطی، نتواند اوراق را به طور مستقیم به رویت مخاطب برساند. در این حالت، قانون شرایط خاصی را پیش‌بینی کرده که با رعایت آن‌ها، ابلاغ معتبر محسوب می‌شود، حتی اگر مخاطب واقعاً از محتوای اوراق مطلع نشده باشد. این نوع ابلاغ به «ابلاغ به نیابت» یا «ابلاغ حکمی» معروف است. لذا عدم رویت الکترونیکی نیز از مصادیق بارز ابلاغ قانونی می‌باشد و حکم به ابلاغ واقعی در بخشنامه فوق از اختیارات ریاست سازمان امور مالیاتی خارج می‌باشد.

۵- طبق نظریات متعدد اداره کل حقوقی قوه قضائیه به شرح ذیل، هرگونه ابلاغ به جز رویت برگ از مصادیق ابلاغ قانونی اعلام شده است و در هیچیک از قوانین موضوعه کشور، مستندات، بخشنامه‌ها و سایر اوامر دولتی و قضایی، امر عدم رویت ابلاغ واقعی نامیده نشده و آثار مترتب بر هرگونه عدم رویت برگ از مصادیق ابلاغ قانونی اعلام گردیده است.

۱-۵- وفق نظریه شماره ۱۰۳۸/۱۴۰/۷، شماره پرونده: ۱۴۰۲-۲۵۰-۱۰۳۸، تاریخ نظریه: ۱۳/۵/۱۴۰۳

اولاً و ثانیاً، صرف‌نظر از آن‌که استنکاف مذکور در صدر ماده ۷۰ قانون آیین دادرسی دادگاه‌های عمومی و انقلاب در امور مدنی مصوب ۱۳۷۹ ناظر بر بستگان خوانده باشد یا خوانده را نیز دربرگیرد و صرف‏نظر از آن‌که حکم امتناع خوانده در ذیل ماده ۶۸ قانون یادشده به صورت خاص بیان شده است، مقصود تبصره ۲ ماده ۱۳ این آیین‌نامه نحوه استفاده از سامانه‌های رایانه‌ای یا مخابراتی مصوب ۲۴/۵/۱۳۹۵ از حیث ارجاع، خودداری از مراجعه به سامانه ابلاغ به ماده ۷۰ قانون آیین دادرسی یادشده آن است که اثر ابلاغ قانونی بر این امر مترتب است.

۲-۵- نظریه شماره ۴۳۵/۱۴۰۰/۷، موضوع پرونده شماره ۱۴۰۰-۱۲۷-۴۳۵ ح، تاریخ ۱۰/۵/۱۴۰۰

الف- به موجب بند «ز» ماده ۱ آیین‌نامه نحوه استفاده از سامانه‌های رایانه‌ای و مخابراتی مصوب ۲۴/۵/۱۳۹۵ ریاست محترم قوه قضائیه، ابلاغ الکترونیکی عبارت است از ارسال الکترونیکی اوراق قضایی و آگهی‌ها از طریق سامانه ابلاغ، و برابر ماده ۱۲ آیین‌نامه یادشده، وصول الکترونیکی اوراق قضایی به حساب کاربری مخاطب در سامانه ابلاغ، ابلاغ محسوب می‌شود و مطابق ماده ۱۴ همین آیین‌نامه، مرکز موظف است چنانچه از مخاطب شماره تلفن همراه یا پست الکترونیکی در دسترس باشد، ارسال اوراق قضایی به سامانه ابلاغ را از این طریق اطلاع‌رسانی کند؛ بنابراین، براساس مقررات مزبور، اولاً آنچه ملاک ابلاغ الکترونیکی محسوب می‌شود، وصول الکترونیکی اوراق قضایی به حساب کاربری مخاطب است و ارسال پیامک به تلفن همراه وی صرفاً جهت اطلاع‌رسانی است و ملاک ابلاغ نیست. ثانیاً تاریخ وصول الکترونیکی اوراق قضایی به حساب کاربری مخاطب، تاریخ ابلاغ محسوب می‌شود؛ در نتیجه مبدأ احتساب مهلت‌های اعتراض و تجدیدنظرخواهی نیز همین تاریخ است.

ب- با توجه به ماده ۱۳ پیش‌گفته، «وصول الکترونیکی اوراق قضایی به حساب کاربری مخاطب در سامانه ابلاغ، ابلاغ محسوب می‌شود. رویت اوراق قضایی در سامانه ابلاغ، با ثبت زمان و سایر جزئیات، ذخیره می‌شود و کلیه آثار ابلاغ واقعی بر آن مترتب می‌گردد. ورود به سامانه ابلاغ از طریق حساب کاربری و رؤیت اوراق از این طریق به منزله رسید است» و وفق تبصره ۲ همین ماده، «خودداری از مراجعه به سامانه ابلاغ به منزله استنکاف از قبول اوراق قضایی موضوع ماده ۷۰ قانون آیین دادرسی دادگاه‌های عمومی و انقلاب در امور مدنی محسوب می‌گردد»؛ بنابراین همان‌گونه که استنکاف از قبول اوراق قضایی موضوع ماده ۷۰ قانون اخیرالذکر به منزله ابلاغ واقعی نیست، خودداری از مراجعه به سامانه ابلاغ و رؤیت اوراق را نیز نمی‌توان به منزله ابلاغ واقعی دانست؛ اما ابلاغ قانونی انجام شده است.

۳-۵- شماره نظریه ۱۰۵۳/۱۴۰۱/۷، شماره پرونده ۱۴۰۱-۱۲۷-۱۰۵۳ ح، تاریخ نظریه: ۰۹/۱۲/۱۴۰۱ با توجه به حکم مقرر در ماده ۶۵۵ قانون آیین دادرسی کیفری مصوب ۱۳۹۲ با اصلاحات و الحاقات بعدی و کافی دانستن صورت الکترونیکی یا محتوای الکترونیکی اجراییه برای ابلاغ اوراق قضایی و با لحاظ ماده ۱۳ آیین‌نامه نحوه استفاده از سامانه‌های رایانه‌ای یا مخابراتی مصوب ۲۴/۵/۱۳۹۵ رئیس محترم قوه قضائیه و ابلاغ تلقی شدن وصول الکترونیکی اوراق قضایی به حساب کاربری مخاطب در سامانه ابلاغ و ترتب آثار ابلاغ واقعی در صورت رؤیت اوراق قضایی در این سامانه و همچنین با لحاظ حکم مقرر در ماده ۳۰۶ قانون آیین دادرسی دادگاه‌های عمومی و انقلاب در امور مدنی مصوب ۱۳۷۹، در فرض سؤال، در صورت مشاهده ابلاغیه توسط مخاطب، احکام مربوط به ابلاغ واقعی و اطلاع از رأی جاری می‌شود؛ اما در صورت عدم مشاهده اوراق قضایی در سامانه، امر ابلاغ، قانونی محسوب و مشمول حکم مقرر در تبصره یک ماده ۳۰۶ قانون یادشده است و حکم غیابی پس از سپری شدن مهلت قانونی و قطعی شدن به موقع اجرا گذاشته می‌شود.

۴-۵- شماره نظریه ۶۲۷/۱۴۰۰/۷، شماره پرونده ۱۴۰۰-۱۲۷-۶۲۷ ح، تاریخ نظریه: ۳۰/۰۶/۱۴۰۰

استعلام:

با عنایت به مواد ۴۴۴ و ۴۴۵ قانون آیین دادرسی دادگاه‌های عمومی و انقلاب در امور مدنی مصوب ۱۳۷۹ و سامانه ابلاغ الکترونیک:

الف- آیا روز ابلاغ یا اعلام حتماً باید روز کاری باشد یا روز تعطیل را نیز می‌توان روز ابلاغ محاسبه کرد؟

ب- آیا اولین روز بعد از ابلاغ یا اعلام (اولین روز محاسبه) باید روز کاری باشد یا روز تعطیل را نیز می‌توان جزء مواعد حساب کرد؟

ج- آیا آخرین روز محاسبه (روز ماقبل از اقدام) باید روز کاری باشد یا روز تعطیل را نیز می‌توان جزء مواعد حساب کرد؟

نظریه مشورتی اداره کل حقوقی قوه قضائیه:

الف، ب و ج) در ابلاغ به روش سنتی که مبنای تدوین و تصویب مقررات قرار گرفته، مفروض آن است که مأمور ابلاغ در روزهای کاری انجام وظیفه می‌کند و پیش‌فرض قانون‌گذار آن بوده که مأمور ابلاغ در روز تعطیل اقدام به این امر نمی‌کند و از طرف دیگر، از آنجا که در روز تعطیل، مشاغل نیز تعطیل است، امکان ابلاغ در محل کار اساساً متصور نیست و در محل سکونت نیز با لحاظ عرف جامعه، پذیرفتنی است که اشخاص از پذیرش ابلاغ صرفاً به خاطر تعطیل بودن امتناع کنند. لذا ابلاغ علی‌الاصول باید در روزهای غیرتعطیل انجام شود و چنانچه ابلاغ در روز تعطیل از طریق الکترونیک انجام شود باید اولین روز بعد از تعطیل روز ابلاغ تلقی شود.

۵-۵- شماره نظریه ۷/۱۴۰۳/۱۷۷، شماره پرونده ۱۴۰۳-۲۶-۱۷۷ ح، تاریخ نظریه: ۱۳/۰۴/۱۴۰۳

استعلام:

با توجه به این‌که طبق تبصره یک ماده ۳ قانون نحوه اجرای محکومیت‌های مالی مصوب ۱۳۹۴ برای حکم به استیفای محکوم‌به از محل وثیقه، ابلاغ واقعی ملاک است، چنانچه از طریق سامانه ابلاغ، امر ابلاغ به وثیقه‌گذار صورت گیرد اما آن را مشاهده نکند، آیا باید بار دیگر به وثیقه‌گذار ابلاغ شود؟ در صورتی که وثیقه‌گذار عمداً با تماس تلفنی توسط مدیر اجرا سامانه را مشاهده نکند، آیا می‌توان در اجرای ماده ۲۳۱ قانون آیین دادرسی کیفری مصوب ۱۳۹۲، این ابلاغ را برای صدور حکم بر استیفای محکوم‌به کافی دانست؟

نظریه مشورتی اداره کل حقوقی قوه قضائیه:

اولاً، به موجب بند «ز» ماده یک آیین‌نامه نحوه استفاده از سامانه‌های رایانه‌ای و مخابراتی مصوب ۲۴/۵/۱۳۹۵، ابلاغ الکترونیکی عبارت است از ارسال الکترونیکی اوراق قضایی و آگهی‌ها از طریق سامانه ابلاغ و وفق ماده ۱۲ آیین‌نامه یادشده، وصول الکترونیکی اوراق قضایی به حساب کاربری مخاطب در سامانه ابلاغ، ابلاغ محسوب می‌شود و مطابق ماده ۱۴ همین آیین‌نامه، مرکز موظف است چنانچه از مخاطب شماره تلفن همراه یا پست الکترونیکی در دسترس باشد، ارسال اوراق قضایی به سامانه ابلاغ را از این طریق اطلاع‌رسانی نماید. بنابراین، آنچه ملاک ابلاغ الکترونیکی محسوب می‌شود، وصول الکترونیکی اوراق قضایی به حساب کاربری مخاطب است و ارسال پیامک به تلفن همراه وی صرفاً جهت اطلاع‌رسانی است و ملاک ابلاغ نمی‌باشد و تاریخ وصول الکترونیکی اوراق قضایی به حساب کاربری مخاطب، تاریخ ابلاغ محسوب می‌شود. ثانیاً، هرچند به تصریح تبصره یک ماده ۳ قانون نحوه اجرای محکومیت‌های مالی مصوب ۱۳۹۴ ابلاغ واقعی به کفیل یا وثیقه‌گذار ضرورت دارد؛ اما با توجه به قسمت اخیر تبصره یادشده که مقررات مربوط به دستورات؛ از جمله دستور ضبط وثیقه یا اخذ وجه‌الکفاله را تابع قانون آیین دادرسی کیفری دانسته است؛ چنانچه به دلایلی نظیر عدم مشاهده سامانه ثنا و یا عدم اعلام تغییر نشانی از سوی کفیل یا وثیقه‌گذار و دیگر موارد مذکور در ماده ۲۳۱ قانون آیین دادرسی کیفری مصوب ۱۳۹۲، ابلاغ واقعی به کفیل یا وثیقه‌گذار امکان‌پذیر نباشد، ابلاغ قانونی اخطاریه برای ضبط وثیقه یا اخذ وجه‌الکفاله کافی است. بنابراین در فرض سؤال، برای صدور دستور استیفای محکوم‌به از محل وثیقه، ابلاغ دیگری به وثیقه‌گذار لازم نیست.

۶- گرچه در دستورالعمل برخی موانع از جمله عدم دریافت پیامک از ابلاغ واقعی مجزا شده است، لیکن نظر به اینکه میزان اطلاعات تخصصی جامعه مخاطب سازمان امور مالیاتی در زمینه مورد اشاره یکسان نمی‌باشد، لذا:

اولاً: اثبات امر عدم دریافت پیامک یا دریافت ناقص برای مؤدیان امری خارج از اختیار و زمان‌بر می‌باشد.

ثانیاً: نظر به اینکه سامانه‌های اینترنتی و محدودیت‌های مدل‌های تلفن همراه و نرم‌افزارهای تلفن همراه موجود در اختیار مؤدیان در ورود به سامانه‌ها و دریافت ناقص پیامک‌های چندرسانه‌ای، امر مساوات در استفاده از نرم‌افزار و سخت‌افزار یکسان برای کل مؤدیان فراهم نمی‌باشد.

ثالثاً: بنا به عوامل متعدد از جمله میزان دانش علمی مؤدیان در استفاده از روش ابلاغ الکترونیک و بازگشایی لینک‌های ارسالی سازمانی و گاه عدم اشراف کامل به تفکیک لینک‌های اعلامی و حتی ترس از بازگشایی لینک‌های ارسالی به دلیل هشدارهای مکرر پلیس فتا و نهادهای نظارتی در خصوص پیامک‌های مشکوک، می‌تواند دلیل عدم پیگیری پیامک توسط برخی مؤدیان خاص و ناتوان گردد.

لذا پر واضح است عدم بازگشایی لینک‌های ارسالی در تلفن همراه و ارسال پیامک‌های انبوه و موارد فوق‌الاشاره از موانع جدی از جمله عدم مراجعه و عدم رویت برگ بوده و اطلاق ابلاغ واقعی در اینچنین زیرساختی ناقض عدالت مالیاتی و با توجه به تفاوت‌های دانشی، سخت‌افزاری، نرم‌افزاری مؤدیان، قطعاً فاقد وجاهت قانونی و منشاء بی‌عدالتی در اطلاع‌رسانی عمومی است.

۷- با مداقه در بند پ ماده ۶۷ قانون برنامه پنج‌ساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران، دستگاه‌های اجرائی موظفند نسبت به الکترونیکی کردن کلیه فرآیندها و خدمات با قابلیت الکترونیکی و تکمیل بانک‌های اطلاعاتی مربوط تا پایان سال سوم اجرای قانون برنامه اقدام کنند. دستگاه‌های اجرائی می‌توانند به منظور الکترونیکی کردن فرآیندها و خدمات از مشارکت بخش خصوصی استفاده نمایند. دستگاه‌های اجرائی مکلفند، کلیه خدمات قابل ارائه در خارج از محیط اداری خود و قابل واگذاری یا برون‌سپاری را به دفاتر پستی و دفاتر پیشخوان خدمات دولت و دفاتر ارتباطات و فناوری اطلاعات (ICT) روستایی حسب مورد واگذار کنند. تعرفه ارائه پیشخوان خدمات دولت الکترونیک باید به تصویب کمیسیون تنظیم مقررات برسد. وزارت ارتباطات و فناوری اطلاعات موظف است هر شش ماه یکبار گزارش عملکرد این بند را به کمیسیون صنایع و معادن مجلس شورای اسلامی ارائه کند.

عملاً شرط اجرای عملیات ابلاغ الکترونیک، الکترونیکی کردن کلیه فرآیندهای دستگاه می‌باشد، لیکن سازمان امور مالیاتی کشور هنوز نسبت به الکترونیکی کردن کلیه فرآیندهای مالیاتی اعم از امور ابلاغ دعوتنامه ماده ۲۹ آیین‌نامه ماده ۲۱۹ ق.م.م، اوراق منابع مختلف مالیاتی (ارث، درآمد اتفاقی، حق واگذاری، انتقال سهام، گزارش حسابرسی ادارات امور مالیاتی و...) اقدام ننموده و تحویل کلیه فرآیندهای فوق به صورت فیزیکی و در محل اداره انجام می‌پذیرد. لذا اطلاق دستورالعمل به شرح فوق فاقد الزامات قانونی است.

ثانیاً این فرآیند اجرایی می‌بایست با مشارکت بخش خصوصی و ایجاد دسترسی و رویت کامل خدمات ارائه شده توسط مخاطب انجام پذیرد.

ثالثاً ابلاغ فوق طبق بند ۲ ماده ۲ دستورالعمل شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۳۱ مورخ ۲۵/۰۴/۱۴۰۱ ریاست سازمان "تاریخ رویت اوراق مالیاتی توسط مؤدی طی بیست روز از زمان بارگذاری در حساب کاربری، تاریخ ابلاغ به مؤدی محسوب می‌شود. تاریخ و زمان رویت اوراق مالیاتی و سایر جزئیات در سیستم ذخیره شده و کلیه آثار ابلاغ واقعی به آن مترتب است. ورود به حساب کاربری و رویت اوراق مالیاتی به منزله رسید ابلاغ الکترونیکی می‌باشد." لذا حذف کلمه رویت از متن ماده به شرح بند مورد اعتراض توسط ریاست وقت سازمان امور مالیاتی، عملاً با اصلاح دستورالعمل اولیه مغایر و موجب حذف حقوق مؤدیان در خصوص حقوق و سلب اختیار قانونی حق استنکاف از دریافت اوراق مالیاتی را فراهم نموده و به نوعی ایجاد بستر اجرایی قانونی به نفع سازمان و بدون لحاظ حقوق مؤدی و مغایر با اصل عدالت مالیاتی را فراهم نموده است.

۸- نظر به اینکه ریاست سازمان در بخشی از بند فوق اعلام نموده است "تمامی مؤدیانی که با تسلیم درخواست خود مبنی بر برخورداری از خدمات الکترونیک مالیاتی، توافق نموده‌اند که بارگذاری اوراق در حساب کاربری به عنوان ابلاغ به شخص مؤدی محسوب شود" به استحضار می‌رساند انتخاب ابلاغ الکترونیک در عمل در زمان ورود مؤدی به سامانه به عنوان قول اجباری برای ورود اولیه بدون حق استنکاف مؤدی از قبول می‌باشد و بدون تأیید امر فوق کارتابل مؤدی ناقص می‌باشد و مؤدیان مکلف به قبول ابلاغ الکترونیکی بوده و بیان امر انتخاب در سامانه سازمان امور مالیاتی اجبار تکمیل کد اقتصادی است. لذا استفاده از جمله فوق‌الاشاره به نوعی تبدیل اجبار به اختیار جهت صحت ابلاغ واقعی است.

در خاتمه، با عنایت به موارد مشروحه و نظریات موجود اداره کل حقوقی قوه قضائیه، اطلاق ابلاغ واقعی به اوراق بدون رویت و استنکاف مؤدیان، فراتر از قانون بوده و دستور توقف و اصلاح بند دستورالعمل فوق درخواست می‌گردد.